Spółka z o.o. jest odrębnym podmiotem prawa- ma własny majątek, własne zobowiązania i własny rachunek bankowy. Z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną i staje się podmiotem praw i obowiązków. Oznacza to, że środki zgromadzone na rachunku spółki nie są prywatnymi pieniędzmi wspólnika, nawet jeżeli jest on jedynym udziałowcem. W czasie trwania spółki co do zasady nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów, a wspólnicy nie mogą otrzymywać z majątku spółki wypłat potrzebnych do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. Jeżeli wspólnik otrzyma wypłatę wbrew przepisom prawa albo postanowieniom umowy spółki, jest obowiązany do jej zwrotu, a członkowie organów odpowiedzialni za taką wypłatę odpowiadają solidarnie ze wspólnikiem wobec spółki.
Przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie spółki z o.o. regularnie stają przed pytaniem, jak legalnie transferować środki ze spółki do majątku prywatnego. Odpowiedź zależy od tego, czy wypłata ma być udziałem w zysku, wynagrodzeniem za pełnienie funkcji, wynagrodzeniem za świadczenia na rzecz spółki, czy zapłatą z tytułu odrębnej umowy cywilnoprawnej. Każdy z tych mechanizmów ma inną podstawę korporacyjną i inne ryzyka. Kwestie podatkowe i składkowe należy oceniać odrębnie dla konkretnego modelu działania.
Problem podwójnego opodatkowania
W klasycznym modelu CIT zysk spółki jest najpierw opodatkowany na poziomie samej spółki, a następnie przy jego wypłacie wspólnikowi w formie dywidendy co do zasady dochodzi 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego powodu dywidenda, choć jest najprostszym i najbardziej typowym instrumentem wypłaty zysku, nie zawsze jest rozwiązaniem najbardziej efektywnym ekonomicznie. Przy ryczałcie od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT, mechanizm opodatkowania wygląda inaczej i wymaga odrębnej oceny.
1. Dywidenda
Dywidenda pozostaje podstawowym sposobem wypłaty zysku wspólnikom. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zakres zysku możliwego do wypłaty określa art. 192 k.s.h., który nakazuje uwzględnić nie tylko zysk za ostatni rok obrotowy, lecz także niepodzielone zyski z lat ubiegłych i odpowiednie kapitały utworzone z zysku, a jednocześnie odliczyć niepokryte straty, udziały własne oraz kwoty obowiązkowo przeznaczane na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Uprawnionymi do dywidendy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.
Jeżeli spółka chce wypłacać środki jeszcze przed rocznym podziałem zysku, trzeba odróżnić dwie kwestie. Sama możliwość wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy musi wynikać z umowy spółki i z upoważnienia dla zarządu zawartego w art. 194 k.s.h. Natomiast warunki dopuszczalności takiej wypłaty określa art. 195 § 1 k.s.h., w szczególności wymóg, aby zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazywało zysk. W praktyce oznacza to, że zaliczka na dywidendę nie jest prostym „wcześniejszym przelewem”, tylko mechanizmem obwarowanym wyraźnymi warunkami ustawowymi i korporacyjnymi.
Wadą dywidendy jest to, że jest ona możliwa dopiero w granicach dopuszczalnych przez k.s.h. oraz po wykonaniu wymogów korporacyjnych. Zaletą pozostaje jej czysta konstrukcja prawna: jeżeli zysk został prawidłowo ustalony i przeznaczony do podziału, dywidenda jest najbezpieczniejszym instrumentem transferu środków do wspólnika.
2. Wynagrodzenie członka zarządu z tytułu powołania
Jeżeli wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu, może otrzymywać wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji. Podstawę korporacyjną daje tu art. 203¹ k.s.h., zgodnie z którym uchwała wspólników może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia oraz zasady przyznawania świadczeń dodatkowych. To rozwiązanie jest w praktyce bardzo użyteczne, bo pozwala legalnie wypłacać środki na bieżąco, niezależnie od rocznego podziału zysku.
Ryzyko pojawia się wtedy, gdy wynagrodzenie jest oderwane od realnego zakresu obowiązków albo oczywiście wygórowane. W takim przypadku może powstać problem zarówno na poziomie korporacyjnym, jak i odpowiedzialności wobec spółki. Członkowie organów odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem albo postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponoszą winy. Dlatego wysokość wynagrodzenia zarządu powinna dać się uzasadnić biznesowo i organizacyjnie, a nie tylko podatkowo.
3. Powtarzające się świadczenia niepieniężne (art. 176 k.s.h.)
Art. 176 § 1 k.s.h. pozwala na zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, ale tylko wtedy, gdy rodzaj i zakres tych świadczeń zostały oznaczone w umowie spółki. Z kolei § 2 stanowi, że wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia jest wypłacane także wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku, przy czym nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. To istotna zaleta tego mechanizmu: nie jest on uzależniony od uchwały o podziale zysku.
Ten model działa jednak tylko wtedy, gdy jest rzeczywiście wdrożony na poziomie korporacyjnym. Jeżeli obowiązek świadczeń nie został wcześniej wpisany do umowy spółki, trzeba najpierw zmienić umowę. Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru, przy czym co do zasady uchwała powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza, z wyjątkiem rozwiązań przewidzianych dla spółek działających przy wykorzystaniu wzorca w systemie teleinformatycznym. Innymi słowy, art. 176 k.s.h. nie działa „na podstawie samej faktury” ani samej uchwały zarządu.
W praktyce trzeba też uważać na dwie rzeczy. Po pierwsze, świadczenia muszą być realne, powtarzalne i dające się opisać w sposób konkretny, a nie pozorny. Po drugie, skutki podatkowe i składkowe tego mechanizmu wymagają odrębnej analizy, zwłaszcza jeżeli spółka korzysta z estońskiego CIT. Ustawa o CIT wprost definiuje „ukryte zyski” jako świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec albo podmiot powiązany. Dlatego art. 176 k.s.h. bywa użyteczny, ale nie nadaje się do wdrażania w sposób schematyczny.
4. Wynagrodzenie z tytułu umowy najmu lub dzierżawy
Wspólnik może odpłatnie oddać spółce do używania składniki swojego majątku prywatnego, na przykład lokal, samochód albo sprzęt. Taki model jest prawnie dopuszczalny, ale wymaga rzeczywistej potrzeby gospodarczej spółki oraz warunków rynkowych. Szczególna ostrożność jest konieczna wtedy, gdy wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu. W umowie między spółką a członkiem zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Jeżeli zaś jedyny wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między nim a spółką co do zasady wymaga formy aktu notarialnego, z ustawowym wyjątkiem dla czynności dokonywanych przy wykorzystaniu wzorca w systemie teleinformatycznym.
Czynsz musi odpowiadać warunkom rynkowym (przepisy o cenach transferowych). Organy podatkowe mogą zakwestionować transakcję, jeżeli czynsz jest rażąco zawyżony lub jeżeli spółka wynajmuje składnik, którego w rzeczywistości nie potrzebuje.
Sama treść umowy może być poprawna, a mimo to problemem staje się reprezentacja spółki przy jej zawarciu. Jeżeli tnie zostanie to dopilnowane, ryzyko będzie dotyczyło nie tylko podatków, ale ważności i skuteczności całej czynności.
5. Estoński CIT jako forma optymalizacji
Ryczałt od dochodów spółek może być atrakcyjny przy planowaniu wypłat do wspólników, ale pod warunkiem, że od początku uwzględni się relacje wspólnik–spółka (art. 28m ustawy o CIT). Ustawa traktuje jako odrębną kategorię dochodu tzw. ukryte zyski, czyli świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. To oznacza, że część wypłat, które w klasycznym modelu CIT są po prostu kosztem albo neutralnym rozliczeniem, przy estońskim CIT może zostać oceniona inaczej.
Dlatego przy estońskim CIT nie warto myśleć kategorią „jak wypłacić ze spółki bez dywidendy”, tylko kategorią „czy dane świadczenie ma rzeczywistą podstawę gospodarczą, korporacyjną i rynkową oraz czy nie jest w istocie substytutem udziału w zysku”. Bez takiej analizy łatwo wejść w model, który wygląda dobrze tylko do czasu kontroli.
Czego unikać
Największym błędem spotykanym w praktyce są wypłaty bez wyraźnej podstawy prawnej. Przelew ze spółki na prywatny rachunek wspólnika albo członka zarządu bez uchwały, umowy albo innego prawidłowego tytułu może zostać potraktowany jako wypłata dokonana wbrew k.s.h., co rodzi obowiązek zwrotu i może uruchomić odpowiedzialność osób, które do niej dopuściły.
Ostrożności wymagają też pożyczki i podobne transfery. Jeżeli pożyczka ma charakter pozorny albo od początku nie jest planowany jej realny zwrot, rośnie ryzyko sporu zarówno na poziomie korporacyjnym, jak i podatkowym. Dodatkowo zawarcie przez spółkę kapitałową umowy pożyczki z członkiem zarządu, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz tych osób co do zasady wymaga zgody zgromadzenia wspólników, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Ryzykowne jest również prywatne korzystanie z majątku spółki bez jasnych zasad rozliczenia. Dotyczy to zwłaszcza samochodów, kart płatniczych, lokali i innych składników majątku, które mogą być używane mieszanie, służbowo i prywatnie. W klasycznej spółce z o.o. jest to problem porządku korporacyjnego i podatkowego, a przy estońskim CIT dodatkowo pojawia się pytanie, czy nie mamy do czynienia z ukrytym zyskiem albo wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą
Podsumowanie
Wybór mechanizmu wypłaty środków ze spółki z o.o. zależy od wielu czynników: struktury własnościowej, formy opodatkowania, roli wspólnika w spółce, wysokości planowanych wypłat oraz planów rozwojowych. W praktyce najskuteczniejszym rozwiązaniem jest połączenie kilku mechanizmów, ale każde takie rozwiązanie wymaga indywidualnej analizy pod kątem prawnym i podatkowym.